Adat Tarhiyatında Dört Kritik Eşik: Somut Tespit, Emsal Faiz, Geçici Vergi ve Tekerrür

VERGİ İNCELEMESİ / TRANSFER FİYATLANDIRMASI / YARGI KARARLARI

Adat Tarhiyatında Dört Kritik Eşik: Somut Tespit, Emsal Faiz, Geçici Vergi ve Tekerrür

Kasa, avans ve ortak cari hesaplarından elektronik tebligata uzanan çok katmanlı bir inceleme

E-DENET Mali Müşavirlik | Mevzuat ve kaynak kontrol tarihi: 25 Ekim 2026

Yüksek kasa bakiyesi, açıklanamayan avans veya ortak cari hesabı bir inceleme sebebi olabilir. Ancak matematiksel olarak doğru bir adat tablosu, gerçekte gerçekleştiği gösterilmemiş bir finansman işlemini ispatlamaz. Buna karşılık, yalnızca hesap adına güvenen ve işlemin belgelerini sunamayan mükellefin savunması da eksik kalır.

ADAT HESABI BİR HESAPLAMA YÖNTEMİDİR; PARANIN ORTAĞA KULLANDIRILDIĞININ KANITI DEĞİLDİR.
Bu yazıdaki vurgu kutuları, mahkeme kararlarından doğrudan alıntı değil, E-DENET’in değerlendirme cümleleridir.

1. Adat tarhiyatında dört ayrı değerlendirme alanı

Kasa, avans ve ortak cari hesaplarından hareketle yapılan adat tarhiyatları, yalnızca bir faiz hesaplamasından ibaret değildir. Finansman işleminin varlığı, emsal faiz oranı, geçici vergi aslı ile cezanın ayrımı ve tekerrür şartları farklı hukuki sorulara karşılık gelir. Bu nedenle inceleme ve savunma, her başlığın kendi delili ve gerekçesi üzerinden kurulmalıdır.

Bu makalede, ilgili mevzuat ile kaynakçada yer verilen Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararları birlikte ele alınmaktadır. Amaç, hesap bakiyesinden vergi ve ceza sonucuna geçerken yapılması gereken kontrolleri ortaya koymaktır. Yargı kararları, ait oldukları olayın özellikleri ve usul aşaması korunarak değerlendirilmeli; bir dosyadaki sonuç bütün işlemlere genellenmemelidir.

Bu ayrım önemlidir: Bir davada yalnızca faiz oranını aşan bölümün kaldırılması, finansman işleminin hiç gerçekleşmediği anlamına gelmez. Tekerrür artırımının iptali de asıl vergi ziyaı cezasının tamamının iptali değildir. Kararın yalnızca sonucu değil, hangi kalem için hangi gerekçeyle verildiği okunmalıdır.

2. İlk eşik: Gerçek bir finansman işlemi var mı?

VUK m.3/B, vergilendirmede işlemin gerçek niteliğini esas alır; normal ve mutat olmayan bir durum ileri sürüldüğünde ispat yükü bakımından ayrıca değerlendirme gerekir. VUK m.30 ve 134 ise re’sen tarh ile incelemenin hukuki çerçevesini oluşturur. Dolayısıyla “hesap yüksek, öyleyse para ortaktadır” zinciri ile “defterde böyle yazıyor, öyleyse hiçbir açıklama gerekmez” savunması aynı ölçüde eksiktir. [1]

KVK m.13, ilişkili kişilere ödünç para verilmesini transfer fiyatlandırması bakımından dikkate alınan işlemler arasında sayar. Ancak hükmün uygulanması için ilişkili kişi, işlem, tutar, süre ve emsallere aykırılık somut olayla ilişkilendirilmelidir. Hesap adı başlangıç verisidir; işlemin gerçek niteliği yerine geçmez. [2]

E-DENET açısından ilk kontrol sorusu faiz oranı değil, şudur: Para hangi tarihte, kimin kullanımına, hangi hukuki ve ticari nedenle bırakılmıştır? Bu soru cevaplanmadan dönem sonu bakiyesine tek oran uygulanması, uyuşmazlığın esasını atlamak olur.

2.1. Yüksek kasa bakiyesi: Risk göstergesi ile ispat aynı şey değildir

Danıştay 9. Dairenin 24.04.2025 tarihli, E.2023/6972, K.2025/1583 sayılı kararı, kasa mevcudunun ortaklara kullandırıldığı iddiasında somut tespitin önemini göstermektedir. Kararda, kasa üzerinden kurulan finansman varsayımının yeterliliği değerlendirilmiş ve mükellef aleyhine kalan ilgili hüküm kısmı bozulmuştur. [3]

VDDK’nın 22.10.2025 tarihli, E.2025/654, K.2025/793 sayılı kararında da yüksek kasa mevcudunun dağıtıldığı yeterince ortaya konulmadığı gerekçesine dayanan karar onanmıştır. Bununla birlikte bu dosyada temyiz incelemesi, daha önceki bozma kararına uygunlukla sınırlıdır. Kararın usul aşamasını belirtmeden “her yüksek kasa tarhiyatı iptal edilir” sonucu çıkarılamaz. [4]

Uygulama önerimiz, kasa sayım tutanaklarını, tahsilat-ödeme hareketlerini ve nakit bulundurma gerekçesini aynı dosyada toplamaktır. Bankadan çekilen paranın kasada kaldığı söyleniyorsa, fiziki mevcudu ve sonraki kullanımını açıklayan kayıt aranmalıdır. Kayıtlı bakiye ile fiilî kasa birbirini tutmuyorsa, bu fark görmezden gelinmemeli; nedeni araştırılmalıdır. Bir kararda geçen tutar, işletmelerin kasada serbestçe tutabileceği genel bir yasal sınır gibi kullanılmamalıdır.

2.2. Avanslar: Uzun süre kapanmaması tek başına borç verme midir?

Danıştay 9. Dairenin 04.10.2023 tarihli, E.2022/861, K.2023/3366 sayılı kararı, 159-Verilen Sipariş Avansları hesabındaki tutarların ortaklara faizsiz kullandırıldığı iddiasına ilişkindir. Daire, para hareketleri ve gerçek kullanım araştırılmadan yalnızca hesap tutarlarından finansman sonucu çıkarılmasını yeterli görmemiştir. İlk derece kararının reeskontla ilgili gerekçesi, Danıştay’ın nihai gerekçesiyle karıştırılmamalıdır: Üst mahkemenin belirleyici değerlendirmesi, işlemin somutlaştırılmamasıdır. [5]

Bu karar sipariş avansına ilişkindir; iş avansları ise farklı bir hesap türüdür. Her iki avans türünde de kontrol sorusu aynıdır: Avansın amacı, muhatabı, hareketi ve kapanışı açıklanabiliyor mu? İş avansı için görevlendirme ve gider belgeleri; sipariş avansı için sözleşme, sipariş, teslim veya iptal kayıtları birlikte incelenmelidir.

Avansın kullanılmadan geri dönmesi tek başına muvazaa kanıtı değildir. Buna karşılık aynı kişiye tekrar tekrar gönderilen, amacı gösterilemeyen ve uzun süre kişisel kullanımda kalan tutarlar ayrıca araştırılmalıdır. İade edilmiş olmak, paranın aradaki dönemde hangi amaçla kullanıldığını açıklama ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Bu son tespit, tek bir karardan alınmış genel bir hüküm değil, önerdiğimiz dosya kontrolüdür.

2.3. Ortaklara borçlar: Borç ödemesi ile borç verme ayrılmalıdır

Ortaklara borçlar hesabında öncelikle, kaydın hangi işlemden doğduğu ve şirketin ortağına gerçekten borçlu olup olmadığı araştırılmalıdır. Ödeme tutarını mevcut borçla eşleştirebilmek için borcun oluşumundan ödemeye kadar bütün işlem akışının belgelerle izlenmesi gerekir.

Genel değerlendirme açısından iki ayrı olay düşünülmelidir. İlkinde ortak, şirkete gerçekten kaynak aktarmış; şirket daha sonra bu borcu geri ödemiştir. İkincisinde ise başlangıçta gerçek bir kaynak girişi olmadan borç kaydı oluşturulmuş ve şirketten para çıkarılmıştır. Muhasebe hesabının adı benzer olsa da ekonomik olay aynı değildir. VUK m.3/B açısından kaydın arkasındaki gerçek ilişki belirleyicidir. [1]

ŞİRKETİN ORTAĞINA OLAN GERÇEK BORCUNU ÖDEMESİ, ORTAĞINA YENİ BORÇ VERMESİYLE AYNI İŞLEM DEĞİLDİR.
Ancak “borç ödemesi” açıklaması; ilk kaynak girişini, borcun oluşumunu ve ödeme bağlantısını gösteren belgelerle desteklenmelidir.

Örneğin ortağın şirkete 2.000.000 TL gönderdiği, kaydın bu girişle uyumlu olduğu ve daha sonra 600.000 TL geri ödendiği varsayılsın. Bu ödeme, yalnızca ortağa para gittiği gerekçesiyle yeni finansman olarak adlandırılamaz. Gerçek dosyada ise başlangıç borcu, farklı tarihlerdeki hareketler ve karşılıklı alacaklar ayrıca doğrulanmalıdır. Örnek, örtülü sermaye veya başka vergi sonuçlarının bulunmadığına dair bir görüş değildir.

2.4. İlişkili şirket cari hesabı: Her hareket finansman değildir

Grup şirketleri arasındaki transfer; satış bedeli, hizmet ödemesi, sipariş avansı, gider paylaşımı, borç geri ödemesi veya finansman olabilir. Bu nedenle sadece karşı tarafın ilişkili olması yeterli bir nitelendirme değildir. Ayrıca KVK m.13/7’deki kişi ve işlem kapsamına giren yurt içi işlemlerde Hazine zararı koşulu ayrıca incelenmelidir. Bu koşul gerçek kişi ortağa yapılan her işleme veya farklı vergi türlerine kendiliğinden taşınamaz. [2]

Önerilen yöntem, cari hesap toplamını tek işlem gibi görmek yerine hareketleri ticari nedenlerine göre ayırmaktır. İki şirketin muhasebesindeki karşılıklı kayıtlar, sözleşme ve banka akışıyla eşleştirilmelidir. Mutabakat mektubu yararlıdır; ancak tek başına gerçek teslimin veya hizmetin yerine geçmez.

3. İkinci eşik: Faiz oranı ve adat hesabı hukuken savunulabilir mi?

Finansman ilişkisinin varlığı ortaya konulduktan sonra, bedelin emsallere uygunluğu ve hesaplama yöntemi tartışılır. Danıştay 3. Dairenin 25.06.2025 tarihli, E.2023/1015, K.2025/3109 sayılı kararı bu ayrımı açık biçimde gösterir: Daire, reeskont oranına isabet eden tarhiyat kısmını onarken, TCMB avans oranıyla hesaplanan ve reeskont oranını aşan kısma ilişkin hükmü bozmuştur. [6]

Bu karar, adat hesabında reeskont oranının değerlendirilmesi açısından bir dayanak oluşturur. TCMB avans faizi, reeskont oranı ve ağırlıklı ortalama ticari kredi faizi aynı gösterge değildir. Kararda hangi oranın, hangi gerekçeyle değerlendirildiği belirlenmeden sonuç farklı nitelikteki işlemlere taşınmamalıdır.

Karardan, bütün ilişkili kişi finansmanlarında reeskont kullanıldığında otomatik güvence oluştuğu sonucu da çıkarılmamalıdır. KVK m.13 çerçevesindeki emsal araştırması; para birimi, vade, teminat, kredi riski ve karşılaştırılabilir işlemler bakımından ayrıca kurulmalıdır. Bu, yargı kararının sağladığı itiraz dayanağı ile işletmenin ileriye dönük fiyatlandırma politikasının farklı işler olduğunu gösterir. [2, 6]

ÖNCE İŞLEMİN VARLIĞI, SONRA EMSALİ, EN SON HESABI.
Yanlış faiz oranı, tarhiyatın bir kısmını tartışmalı hâle getirebilir; doğru oran ise ispatlanmamış bir işlemi gerçek hâle getirmez.

Aşağıdaki örnek yalnızca oran farkının etkisini gösterir. Gerçekten kullandırıldığı varsayılan 1.000.000 TL’nin 90 gün boyunca geri ödenmediği; basit faiz ve 365 gün esası kullanıldığı kabul edilmiştir. 0 ve @ oranları tamamen varsayımsaldır; güncel TCMB oranları değildir.

Bu fark vergi veya ceza tutarı değildir; yalnızca faiz gelirindeki hesap farkıdır. Gerçek çalışmada her para çıkışı ve geri ödeme, ilgili tarihler, dönem içi oran değişiklikleri ve uygulanacak gün esası ayrı kontrol edilmelidir. Dönem sonu bakiyesini yıl boyunca değişmemiş gibi ele almak, borç süresini olduğundan uzun gösterebilir. Ters bakiyeler ve ilgisiz alacaklar da gerekçesiz biçimde netleştirilmemelidir.

4. Üçüncü eşik: Geçici vergi aslı ile ceza aynı sonuç mu doğurur?

GVK mükerrer m.120’de, mahsup süresi geçen kesinleşmiş geçici vergilerin terkin edilmesi ile gecikme faizi ve cezanın tahsili ayrı düzenlenmiştir. Kurumlar vergisi mükellefleri bakımından KVK m.32/2’deki bağlantı da dikkate alınır. Bu nedenle geçici vergi aslının kaldırılması, dosyadaki bütün mali yükümlülüklerin ortadan kalktığı anlamına gelmez. [2, 7]

Danıştay 9. Dairenin E.2023/6972, K.2025/1583 sayılı kararındaki yargılama süreci de geçici vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve esas tarhiyat tartışmasının ayrı kalemler olarak izlenmesi gerektiğini gösterir. [3]

Bu ayrımın pratik karşılığı şudur: Geçici vergi aslının artık aranamayacağı yönündeki itiraz ile finansman işleminin bulunmadığı veya matrahın yanlış hesaplandığı yönündeki itiraz aynı şey değildir. İkinci itiraz başarılı olduğunda cezanın dayanağı da etkilenebilir. İlk itiraz ise yalnızca mahsup süresine dayanıyorsa ceza ve faiz bakımından ayrıca inceleme gerekir. Yıllık kurumlar vergisi yönünden yapılmış tarhiyat da kendi başına değerlendirilir.

GEÇİCİ VERGİ ASLININ KALKMASI, CEZANIN VE FAİZİN KENDİLİĞİNDEN KALKMASI DEMEK DEĞİLDİR.

5. Dördüncü eşik: Tekerrüre esas alınan ceza gerçekten kesinleşmiş mi?

Tekerrür, daha önce ceza kesilmiş olmasından ibaret değildir. VUK m.339’un uygulanması için önceki cezanın kesinleşmesi, sonraki fiil ve vergilendirme dönemiyle zaman ilişkisinin kurulması ve artırım tutarının kontrolü gerekir. 7338 sayılı Kanun’la değişen metin, vergi ziyaı için P; usulsüzlük için % artırım öngörür. Vergi ziyaında beşinci, usulsüzlükte ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna uzanan süre hesabı önceki cezanın kesinleşmesini izleyen günden başlar. Somut olayda hangi tarihli hükmün uygulanacağı ayrıca belirlenmelidir. [1, 8]

Artırım tutarı da sınırsız değildir: kesinleşen önceki cezayı; birden fazla uygun ceza varsa bunların en yüksek tutarlısını aşamaz. Örneğin yeni vergi ziyaı cezası 200.000 TL, tekerrüre esas alınabilecek önceki ceza 20.000 TL ise, diğer şartların da sağlandığı varsayımıyla P hesabından çıkan 100.000 TL’nin tamamı eklenmez; artırım 20.000 TL üst sınırında kalır. Örnek yalnızca tavan mekanizmasını anlatır. [8]

Danıştay 3. Dairenin 18.12.2025 tarihli, E.2025/3554, K.2025/5687 sayılı kararında, tekerrürün kesinleşmeyi izleyen tarihten sonraki ilk vergilendirme dönemine uygulanabileceği değerlendirilmiştir. Daire, önceki cezaların kesinleşme tarihlerini ilgili kurumlar ve geçici vergi dönemleriyle karşılaştırarak tekerrüre ilişkin kısmı bozmuştur. Oyçokluğuyla verilen bu karar, yalnızca yeni ihbarnamenin düzenlenme veya beyanname verme tarihine bakmanın yetersiz kalabileceğini gösterir. [9]

İç kontrol dosyasında eski ihbarname, tebliğ belgesi veya elektronik delil kaydı, kesinleşme nedeni ve tarihi, varsa dava/uzlaşma durumu ile yeni fiilin dönemi yan yana yer almalıdır. Sistem ekranında “kesinleşti” yazması, dayanak belgelerini inceleme ihtiyacını kaldırmaz. Tekerrür itirazı, temel vergi ziyaı cezasına itirazdan ayrı bir hesap ve gerekçe başlığı olarak hazırlanmalıdır.

6. AYM kararı: Elektronik tebligatın tamamı mı iptal edildi?

Hayır. AYM’nin 15.01.2026 tarihli, E.2025/94, K.2026/11 sayılı kararı, eski VUK m.107/A’nın üçüncü fıkrasındaki; elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme, muhatapları ve diğer usul-esasları belirleme yetkisinin bir bölümüne ilişkindir. Mahkeme, temel çerçevenin kanunda belirlenmemesini mahkemeye erişim hakkının kanunla sınırlandırılması yönünden sorunlu bulmuş; Anayasa m.13 ve 36’ya aykırılık sonucuna ulaşmıştır. [10, 11]

Karar 3 Nisan 2026 tarihli, 33213 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. İptal hükmünün yürürlüğü, yayımdan itibaren dokuz ay ertelenmiştir; belirlenen tarih 3 Ocak 2027 olarak hesaplanmaktadır. Karar, bütün elektronik bildirimlerin veya elektronik tebligat sisteminin toptan kaldırılması şeklinde yorumlanamaz. [10]

Tekerrür açısından tebligat ile kesinleşme arasındaki ilişki ayrıca önem taşır: Önceki cezanın tebliği hukuken geçerli kabul edilmezse, o cezanın kesinleşmesi ve yeni cezada tekerrüre esas alınması da tartışmalı hâle gelebilir. Ancak bu bağlantının her aşaması ilgili dosyada gösterilmelidir. Tebligat tarihi, zorunlu veya ihtiyari sisteme giriş, işlemin niteliği ve dava aşaması incelenmeden genel bir geçersizlik sonucu çıkarılamaz.

Anayasa m.153’teki geriye yürümezlik kuralı, iptal hükmünün ertelenmesi ve devam eden davalarda anayasal aykırılığın etkisi birlikte değerlendirilmelidir. Devam eden bir uyuşmazlıkta ileri sürülebilecek hukuki itiraz ile kesinleşmiş bütün işlemlerin otomatik olarak yeniden açılması aynı iddia değildir. Bu yazı, geçmiş dava sürelerinin yeniden başladığı veya eski cezaların kendiliğinden silindiği yönünde bir görüş içermemektedir. [11]

7. 2026 düzenlemeleri: Elektronik tebligatta eski ve yeni hukuki rejim

AYM kararından sonra 7587 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle VUK m.107/A yeniden düzenlenmiş; 11. maddesiyle geçici m.38 eklenmiştir. Kanun 1 Temmuz 2026 tarihli, 33297 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Yeni metin zorunlu muhatapları, ihtiyari katılımı ve sistemden çıkış çerçevesini kanun düzeyinde belirler. Elektronik tebligatın iletilmesini izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılması kuralı korunmuştur. Önceden sisteme dahil olanlar için yeni başvuru gerektirmeden devam düzenlenmiştir. [12]

Ardından 11 Ekim 2026’da 596 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği yürürlüğe girmiştir. GİB’in resmî açıklamasına göre uygulama Dijital Vergi Dairesi içinde devam etmekte; başvuru, işleyiş ve çıkış halleri düzenlenmekte, önceki 456 Sıra No.lu Tebliğ kaldırılmaktadır. Bu yazıda kullanılan kaynak, GİB’in açıklayıcı bilgi notudur. [13]

Bu kronolojiden çıkarılacak sonuç, eski işlemlerdeki bütün tartışmaların yeni kanunla geriye dönük çözüldüğü değildir. Aynı şekilde, eski yetki hükmüne ilişkin iptalden hareketle bugünkü tebligatların yok sayılabileceği de söylenemez. Her işlem, tebliğ tarihi ve o tarihteki hukuki rejimle eşleştirilmelidir. [10, 12, 13]

AYM KARARI, E-TEBLİGATI TAKİP ETMEME İZNİ DEĞİLDİR.
Tebligatı kaydedin, süreyi koruyun, hukuka uygunluk itirazını ayrıca değerlendirin. “Nasıl olsa geçersiz” düşüncesiyle işlem yapmamak hak kaybı yaratabilir.

8. İnceleme ve dava öncesi E-DENET kontrol dosyası

Aşağıdaki tablo resmî bir zorunlu evrak listesi değil, bu tür dosyalar için önerdiğimiz çalışma düzenidir. Amaç, tüm savunmayı tek bir faiz oranına veya tek bir karara bağlamak yerine her iddiayı kendi belgesiyle eşleştirmektir.

Eksik veya çelişkili kayıt tespit edildiğinde, sonradan gerçeğe aykırı belge üretmek yerine mevcut belgeler korunmalı, gerçek işlem akışı yeniden kurulmalı ve gerekiyorsa düzeltme yolları değerlendirilmelidir. Vergi incelemesine verilecek cevap ile dava stratejisi, somut dosyanın niteliğine göre mali müşavir ve vergi hukuku alanında çalışan avukatın birlikte değerlendirmesini gerektirebilir.

9. E-DENET değerlendirmesi: Savunmanın gücü, ayrımları doğru kurmaktır

Bu incelemenin sonucu “ortaklara faizsiz para kullandırılabilir” değildir. Gerçek finansman ilişkisinin bulunduğu ve emsallere aykırılığın ortaya konulduğu dosyada transfer fiyatlandırması riski devam eder. Buna karşılık hesapların yalnızca büyüklüğünden veya adından hareket eden bir varsayımın, gerçek işlemi araştırma yükümlülüğünün yerine geçmemesi gerekir. [2, 5, 6]

E-DENET’in önerdiği değerlendirme sırası dört aşamalıdır: Önce olayın ve paranın gerçek akışı; ardından emsal bedel ve hesap; sonra vergi türü ile dönemi; son olarak cezanın tebliğ, kesinleşme ve tekerrür şartları. Bir aşamada haklı olmak, diğer aşamalardaki eksiklikleri otomatik olarak gidermediği gibi, bir aşamadaki hata da bütün dosyanın aynı gerekçeyle sonuçlanacağı anlamına gelmez.

Yüksek bakiye için ticari açıklama, gerçek borç için kaynak belgesi, faiz için karşılaştırılabilir emsal, tekerrür için geçerli kesinleşme gerekir. En güçlü dosya, yalnızca lehe kararların bulunduğu dosya değil; her hesap hareketinin nedenini, tarihini ve karşılığını tutarlı biçimde gösterebilen dosyadır.

Kapsam notu: Bu çalışma genel bilgilendirme ve uygulama kontrolü amacı taşır. KDV, kâr dağıtım stopajı, örtülü sermaye ve diğer vergisel sonuçların tamamını kapsamaz. Bir vergi türü için yapılan değerlendirme diğerine otomatik taşınmamalıdır. Her uyuşmazlık, kendi delilleri, ilgili dönem mevzuatı ve kanun yolu durumu üzerinden ayrıca değerlendirilmelidir.

Kaynakça