Seyahat acentaları hakkındaki hukuki düzenleme, 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu (Kanun) ile 04.09.1996 tarih ve 22747 nolu Resmi Gazete’de yayınlanan Seyahat Acentaları Yönetmeliği’nde (Yönetmelik) yapılmış olup, buna göre;

Seyahat acentaları kar amacıyle turistlere ulaştırma, konaklama, gezi, spor ve eğlence imkanları sağlayan, onlara turizmle ilgili bilgiler veren, bu konuya ilişkin tüm hizmetleri gören ve turizm ekonomisine ve genellikle ödemeler dengesine katkıda bulunan ticari kuruluşlardır. (Kanun madde 1)

Seyahat acentaları, Turizm Bakanlığı’nın vereceği işletme belgesi ile kurulurlar. (Kanun madde 2)

Seyahat acentaları gördükleri hizmetlere göre üç grupta toplanırlar. (Kanun madde 3)

A) (A) Grubu seyahat acentaları - 1 inci maddede söz konusu olan tüm seyahat acentalığı hizmetlerini görürler.

B) (B) Grubu seyahat acentaları - uluslararası kara, deniz ve hava ulaştırma araçları ile (A) grubu seyahat acentalarının düzenleyecekleri turların biletlerini satarlar.

C) (C) Grubu seyahat acentaları - yalnız Türk vatandaşları için yurt içi turlar düzenlerler.

(B) ve (C) grubu seyahat acentaları kendi hizmetleri dışında kalan diğer seyahat acentalığı hizmetlerini göremezler. Ancak kendilerine (A) grubu seyahat acentalarının verecekleri hizmetleri görürler.

Seyahat acentalarının, seyahat acentalarına münhasır hizmetleri ise, şunlardır. (Yönetmelik madde 4)

a) Tur Düzenlemek : Bir programa bağlı ya da programsız yurt içinden yurtdışına, yurtdışından yurtiçine veya yurt içinde gerçekleşen, gecelemeli veya gecelemesiz olarak gezi, spor, eğlence, dini, sağlık, eğitim, kültürel, bilimsel ve mesleki inceleme teşvik  veya destek amaçlı seyahat ve bunun içinde yer alan hizmetleri organize etmek, pazarlamak, gerçekleştirmek,

b) Transfer : Seyahat acentası tüketicisi olan turistin, düzenlenen turun başlangıcında, herhangi bir safhasında veya sonunda, sınır giriş ve çıkış kapıları, marinalar, şehirler arası veya uluslararası ulaşım hizmetlerinin sunulduğu otogar, gar, liman, havalimanı gibi yerlerden konaklama yapacağı tesise veya tesisten bu ulaşım hizmetlerinin sunulduğu yerlere veya programın başladığı yerleşim yerinden konaklama tesisine veya programın bitiminde tesisten yerleşim yerine bir araçla bir tarife veya münhasıran taşımacı olan işletmelerin tabi oldukları  kurallara bağlı olmaksızın taşınmasını sağlamak,

c) Rezervasyon : Kara, deniz, hava araçlarının tarifeli veya tarifesiz seferlerine ilişkin olarak ve her türlü konaklama, yeme-içme ve eğlence işletmelerinde tüketici adına yer ayırtmak, kayıt işlemi yapmak,

d) Enformasyon : Turizmle ilgili ve turizm hareketinin gerektirdiği konularla, turistin tabi olduğu döviz, vize, gümrük gibi işlemlere ilişkin bilgi vermek,

e) Kongre-Konferans Organizasyonu : İçinde konaklama, transfer ve tur hizmetlerinden en az birinin yer aldığı kongre, konferans, toplantı, fuar, sergi ve benzeri faaliyetleri organize etmek,

f) Turistik gezi amaçlı münferit taşıma aracı kiralama : Ticari olmayan amaçlarla münferiden araç kiralamak isteyen tüketiciye yönelik olarak, kendi mülkiyetinde olan ya da mülkiyetinde olmadığı halde kiralama yetkisi bulunan, ikiden fazla kişinin seyahat edebileceği araçlar ile içinde konaklama olanağı bulunan araçları doğrudan kiralamak, bu konuda organizasyon, rezervasyon yapmak,

g) Ulaştırma araçları biletleri satmak : Tarifeli ya da tarifesiz olarak tabi oldukları mevzuat ile taşımacılık hizmeti veren ulaştırma araçlarının ve bu araçlara sahip işletmelerin biletlerini satmak.

h) Seyahat acentası ürünü satmak : Seyahat acentalarının ürettiği hizmetlerin tamamı ya da bir kısmını ürün sahibi seyahat acentası tarafından yetki verilmek kaydıyla satmak.

Seyahat acentalarından (A) grubu işletme belgesine sahip olanlar tarafından yurtdışından Türkiye’ye belirli bir organizasyon ve program dahilinde turist getirilmesi veya yabancı acentalar tarafından Türkiye’ye yönelik olarak düzenlenen organizasyonlarda yabancı acentalar adına Türkiye de turizm hizmetleri verilmesi  faaliyeti Incoming olarak adlandırılmaktadır.

Seyahat acentalarından (A) grubu işletme belgesine sahip olanlarının en önemli faaliyet konularından birisi, yurtdışından deniz, hava ve kara ulaştırma araçları ile gezi, eğlence, spor, kongre, konferans, sağlık ve benzeri amaçlarla seyahat edenleri Türkiye’ye getirmek ve gelen turistlere çeşitli turizm hizmetleri vermektedir.

Seyahat acentaları, Incoming organizasyonları yoluyla Türkiye’ye getirilecek veya gönderilecek turistlere verecekleri hizmetleri üç farklı şekilde pazarlayabilmektedirler. Bunlar;

- Turistlere dolaysız hizmet satışı,

- Turstlere yabancı seyahat acentaları vasıtasıyla hizmet satışı,

- Yabancı seyahat acentaları ile ortaklık kurma yoluyla hizmet satışıdır.

K.D.V’nun 11/1-a maddesi uyarınca yurt  dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden müstesnadır. Hizmet ihracatında istisnanın şartları aynı kanunun 12 nci maddesinde sayılmış olup, buna göre;

- Hizmetler yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

- Hizmetten yurt dışında yararlanılmış olmalıdır.

Yurtdışındaki müşteri tabiri ise; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir.

Hizmet ihracatında KDV istisnası uygulanabilmesi için gerekli şartlar ise, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde aşağıdaki gibi sayılmıştır.

“Hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır :

Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir.

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir :

Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunludur.

3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir :

Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir.

4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır :

İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.”

Kanun ve tebliğ hükümlerinden de açıkça anlaşılacağı üzere, yukarıda yer alan şartları topluca taşımayan hizmet ihracatları KDV istisnasından yararlanamaz.

Incoming turlarda istisna ve dolayısıyla KDV matrahının nasıl hesaplanacağı konusunda 26 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde örneklerle açıklamalar yapılmış olup, buna göre; turistlere Türkiye’de verilen konaklama, yurtiçi ulaşım, yeme içme, transfer ve rehberlik gibi hizmetler KDV istisnasına konu edilemezler.

26 No’lu Tebliğ’de verilen örnek aynen aşağıdaki gibidir.

“Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentasının gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye’deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.

Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara katma değer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır.

Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye’de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye’de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme, konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir.

Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği söz konusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlemesi mümkün bulunmaktadır.”

Tebliğ’deki örnekten de anlaşılacağı üzere, Incoming turlarda yurtiçi seyahat acentasının kendisine kalan para (kar, ücret, komisyon vb.) ancak istisnaya konu edilebilir.

Bu anlayış yargı tarafından da benimsenmiş olup, Danıştay 7. Dairesi’nin 22.03.1988 tarih ve 1988/796 sayılı kararı aşağıdaki gibidir.

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1/a bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer  vergisinden müstesna tutulacağı belirtilmiş, aynı Kanun’un 12. maddesinin 2. bendinde ise: “yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için: a) hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, b) hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 31.12.1987 gün ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 26 Seri No’lu katma değer vergisi genel tebliği ile de hizmet ihracatında istisna uygulaması ile ilgili hükümlere açıklık getirilmiş ve hizmet ihracında istisna uygulanabilmesi için: a) hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, b) fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması, c) hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi, d) hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması şartlarının birlikte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir.

Olayla yükümlü şirketin, ikametgahı, işyeri ve iş merkezi yurt dışında bulunan turizm firmaları ile yaptığı organizasyon programı çerçevesinde yurda gelen turistlerin konaklama, yeme içme ve tur giderlerinin şirketçe karşılandığı ve gerek organizasyon hizmeti, gerekse yurt içinde yapılan hizmet karşılıklarının yurt dışındaki firmalara fatura edildiği anlaşılmaktadır. Bir başka şekilde ifade etmek gerekirse yurt dışındaki firmalar adına düzenlenen fatura muhteviyatı içerisinde yurt dışındaki firmalar için yapılan hizmet bedellerinin yanısıra yurt içinde turistler için yapılan masraflarda herhangi bir ayrım yapılmaksızın yer almaktadır.

Yukarda sözü edilen Kanun ve genel tebliğ hükümleri gözönünde tutulduğunda, yükümlü şirketin üstlendiği turizm organizasyonu dolayısıyla ancak yurt dışındaki firmalar için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetler bakımından katma değer vergisi istisnasının söz konusu olabileceği, organizasyon programı gereği turistlere yurt içinde verilen ve yurt içinde yararlanılan konaklama, yeme içme, tur vs. gibi hizmetlerin istisna kapsamı dışında kaldığı sonuç ve kanaatına varılmaktadır.

Böyle olunca, yükümlü şirketin tüm hizmetleri karşılığında aldığı fatura muhteviyatı içerisinde yer alan konaklama, yeme, içme, tur vs. gibi yurt içerisinde yapılan hizmetlere ilişkin giderler tefrik edilerek vergi istisnası kapsamına giren hizmet bedellerinin tesbiti suretiyle konu hakkında bir karar verilmesi gerekli iken yazılı gerekçe ile tarhiyatın terkinine ilişkin mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.”

Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Incoming turlarda, yurtiçi seyahat acentası tarafından, Türkiye’de sunulan hizmetlerin karşılığı olarak (konaklama, yeme-içme, rehberlik, transfer, ulaşım vb.) yabancı seyahat acentasından alınan para söz konusu istisnadan yararlanamayacak, sadece yurt içi seyahat acentasının kendisinde kalan para (kar, ücret, komisyon vb. adlarda) KDV’nden istisna edilecektir.

Aynı şekilde, outgoing (yurt dışına turist götürmek) turlarda, KDV istisnasının nasıl hesaplanacağı başka bir yazımızda ayrıntılı olarak ele alınacaktır.

Refik Yaşar Durusoy (YMM)